在委托代銷模式下，商品在交付給受托方（代銷方）時(shí)，其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。受托方只是代為銷售，商品能否售出、售出價(jià)格的高低等風(fēng)險(xiǎn)仍由委托方承擔(dān)。因此，納稅義務(wù)不應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)發(fā)生，而應(yīng)在受托方實(shí)際完成銷售行為、并向委托方提供代銷清單時(shí)發(fā)生。
一、增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第（五）款的規(guī)定：
委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。
這包含了三個(gè)具體的時(shí)間點(diǎn)，按孰先原則確認(rèn)：
收到代銷清單的當(dāng)天（最普遍的情況）
- 當(dāng)受托方銷售完商品（或部分銷售），并向委托方開具代銷清單時(shí)，委托方就產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。無論款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)收入并計(jì)算繳納增值稅。
收到全部或部分貨款的當(dāng)天
- 如果委托方在收到代銷清單前，先收到了受托方支付的銷售貨款（哪怕是部分貨款），那么收到貨款的當(dāng)天就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。
發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天（防止長期掛賬的“兜底條款”）
- 即使既沒有收到代銷清單，也沒有收到貨款，只要商品發(fā)出滿180天，無論是否實(shí)際銷售，稅法上均視同銷售實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
舉例說明：
甲公司（委托方）于2023年10月1日委托乙公司（受托方）代銷一批商品。
- 情景一：乙公司于2023年11月20日售出全部商品，并于11月25日向甲公司發(fā)出代銷清單。則甲公司的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為 2023年11月25日。
- 情景二：乙公司于2023年11月1日預(yù)先支付了50%的貨款，但代銷清單在11月25日才發(fā)出。則甲公司的增值稅納稅義務(wù)在 2023年11月1日（收到部分貨款時(shí)）就已發(fā)生。
- 情景三：乙公司一直未銷售該批商品，也未支付貨款。則到 2024年3月29日（自2023年10月1日起滿180天），甲公司必須確認(rèn)收入并繳納增值稅。
二、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
對(duì)于委托代銷業(yè)務(wù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）第一條第二款第（四）項(xiàng)明確規(guī)定：
銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
解讀：
- 這意味著，在企業(yè)所得稅上，收到代銷清單是確認(rèn)收入的唯一標(biāo)準(zhǔn)（除非有特殊情況）。這與增值稅的規(guī)定略有不同。
- 它不強(qiáng)調(diào)“收到貨款”，因?yàn)楦鶕?jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，只要提供了代銷清單，就表明受托方已經(jīng)履行了代銷義務(wù)，委托方收取貨款的權(quán)利已經(jīng)確立，相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)能夠流入企業(yè)。
- 同樣，在企業(yè)所得稅處理中，通常也不直接適用“滿180天”的規(guī)則。但如果企業(yè)濫用此規(guī)定長期不確認(rèn)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。
接上例：
甲公司（委托方）于2023年10月1日委托乙公司（受托方）代銷一批商品。
- 情景一：乙公司于2023年11月25日向甲公司發(fā)出代銷清單。則甲公司的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間為 2023年11月25日。
- 情景二：乙公司于2023年11月1日預(yù)先支付了50%的貨款，但代銷清單在11月25日才發(fā)出。在企業(yè)所得稅上，甲公司在11月1日通常不確認(rèn)收入，仍需等到 2023年11月25日 收到代銷清單時(shí)才確認(rèn)全部收入。（注：對(duì)于預(yù)收款的性質(zhì)，實(shí)務(wù)中需結(jié)合合同判斷，但核心原則仍是收到清單確認(rèn)收入）。
總結(jié)對(duì)比
| 稅種 |
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 |
主要依據(jù) |
關(guān)鍵點(diǎn) |
| 增值稅 |
1. 收到代銷清單；
2. 收到貨款；
3. 發(fā)出貨物滿180天。
（三者孰先） |
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條 |
有三個(gè)可能的時(shí)間點(diǎn)，遵循孰先原則。 |
| 企業(yè)所得稅 |
收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。 |
《國稅函〔2008〕875號(hào)》 |
原則上以收到代銷清單為準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制。 |
實(shí)務(wù)操作建議
- 合同明確：在委托代銷合同中，應(yīng)明確約定代銷清單的提供時(shí)間和方式。
- 加強(qiáng)溝通：委托方應(yīng)主動(dòng)與受托方溝通，及時(shí)獲取代銷清單，以便準(zhǔn)確確認(rèn)納稅義務(wù)。
- 賬務(wù)處理：發(fā)出商品時(shí)，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。
- 注意差異：雖然大多數(shù)情況下兩稅的納稅時(shí)點(diǎn)是一致的（都是收到代銷清單時(shí)），但要警惕特殊情況下（如先收款后開清單）可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。
總之，對(duì)于支付手續(xù)費(fèi)的委托代銷業(yè)務(wù)，“收到代銷清單” 是判斷增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的核心標(biāo)志和最常見時(shí)點(diǎn)。
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